Priame zdaňovanie: zdaňovanie fyzických a právnických osôb
Oblasť priameho zdaňovania nie je priamo regulovaná európskymi právnymi predpismi. Napriek tomu však niekoľko smerníc a judikatúra Súdneho dvora Európskej únie stanovujú harmonizované normy pre zdaňovanie právnických i fyzických osôb. Okrem toho sa prijali opatrenia na predchádzanie daňovým únikom a dvojitému zdaneniu.
Právny základ
V Zmluve o EÚ sa výslovne nestanovujú legislatívne právomoci v oblasti priamych daní. Právne predpisy o zdaňovaní spoločností sa zvyčajne zakladajú na článku 115 Zmluvy o fungovaní Európskej únie (ZFEÚ), ktorým sa Únii umožňuje prijímať smernice na aproximáciu zákonov, iných právnych predpisov alebo správnych opatrení členských štátov, ktoré priamo ovplyvňujú vnútorný trh. Predpokladá sa jednomyseľnosť a konzultačný postup.
Článok 65 ZFEÚ (voľný pohyb kapitálu) umožňuje členským štátom rozlišovať daňových poplatníkov, ktorí nie sú v rovnakej situácii, najmä pokiaľ ide o ich miesto pobytu alebo miesto, kde investovali kapitál. Súdny dvor však v roku 1995 rozhodol (vec C-279/93), že článok 45 ZFEÚ je priamo uplatniteľný v oblasti daní a sociálneho zabezpečenia. V tomto článku sa stanovuje, že voľný pohyb pracovníkov „zahŕňa zrušenie akejkoľvek diskriminácie pracovníkov členských štátov na základe štátnej príslušnosti […] pokiaľ ide o zamestnanie, odmenu za prácu a ostatné pracovné podmienky“. Na základe článkov 110 – 113 ZFEÚ sú členské štáty povinné zrušiť dvojité zdaňovanie v EÚ cestou rokovaní. Článkom 55 ZFEÚ sa zakazuje diskriminácia medzi príslušníkmi členských štátov pri kapitálovej účasti v spoločnostiach. Väčšina opatrení v oblasti priameho zdaňovania ostáva mimo rámca právnych predpisov EÚ. Rozsiahla sieť dvojstranných daňových zmlúv, ktoré uzavreli členské štáty, ako aj tretie krajiny, sa vzťahuje na zdaňovanie cezhraničných príjmových tokov.
Ciele
Dva špecifické ciele sú: predchádzanie daňovým únikom a odstránenie dvojitého zdanenia. Všeobecne môže byť určitá miera harmonizácie zdaňovania právnických osôb nevyhnutná na zabránenie narušeniam hospodárskej súťaže (najmä pri investičných rozhodnutiach), ako aj na predchádzanie daňovej súťaže a na zúženie priestoru na manipulačné účtovníctvo.
Výsledky
A. Zdaňovanie podnikov – opatrenia na odstránenie daňových prekážok na jednotnom trhu
O návrhoch na harmonizáciu dane z príjmov právnických osôb sa diskutuje už niekoľko desaťročí (1962: Neumarkova správa; 1970: van den Tempelova správa; 1975: návrh smernice o zosúladení daňových sadzieb medzi 45 % a 55 %). V roku 1980 Komisia oznámila, že tento pokus o harmonizáciu je odsúdený na neúspech (COM(80)0139), a sústredila sa na opatrenie na dokončenie vnútorného trhu. V usmerneniach pre zdaňovanie právnických osôb z roku 1990 (SEC(90)0601) boli prijaté tri návrhy, a to smernica o fúziách (90/434/EHS, teraz smernica 2009/133/ES), smernica o materských a dcérskych spoločnostiach (90/435/EHS, teraz smernica 2011/96/EÚ) a dohovor o arbitrážnom postupe (90/436/EHS). Navrhovaná smernica z roku 1991 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovaného na výplatu úrokov a licenčných poplatkov medzi materskými spoločnosťami a dcérskymi spoločnosťami predstavuje názorný príklad tvrdého boja s členskými štátmi: napriek revízii a bez ohľadu na priaznivé stanovisko Parlamentu Komisia tento návrh stiahla, pretože sa nedosiahla dohoda v Rade. Ako súčasť Montiho balíka bolo v roku 1998 predložené nové znenie, prijaté ako smernica 2003/49/ES.
Komisia v roku 1996 začala uplatňovať nový prístup k zdaňovaniu. V oblasti zdaňovania podnikov boli hlavným výsledkom Pravidlá zdaňovania podnikov, prijaté ako uznesenie Rady v roku 1998. Rada zriadila aj Skupinu pre pravidlá (Skupina Primarolo), ktorá mala preskúmať prípady nespravodlivého zdanenia podnikov. V roku 2001 Komisia pripravila „analytickú štúdiu zdaňovania podnikov v Európskom spoločenstve“ (SEC(2001)1681). V dopĺňajúcom oznámení Komisie (COM(2001) 582) sa konštatovalo, že hlavným problémom pre podniky bolo to, že sa na vnútornom trhu museli prispôsobiť rôznym vnútroštátnym systémom zdaňovania. V roku 2011 Komisia predložila návrh spoločného konsolidovaného základu dane z príjmov právnických osôb (CCCTB). Podľa návrhu CCCTB by podniky okrem iného mohli využívať systém s centrálnym kontaktným orgánom, ktorému by mohli podávať svoje žiadosti o vrátenie daňového preplatku. Mohli by tiež konsolidovať všetky výnosy i straty, ktoré im vznikli v EÚ. Členské štáty by si ponechali všetky právomoci stanovovať svoje vlastné dane z príjmu právnických osôb. Európsky parlament prijal pozíciu k tomuto návrhu v apríli 2012, ale v Rade sa dohoda nedosiahla. S cieľom oživiť rokovania v Rade prišla Komisia v júni 2015 so stratégiu predloženia nového návrhu v roku 2016. Rozhodla sa pre dvojfázový proces, v rámci ktorého rozdelila spoločný základ a konsolidačné prvky, pričom predložila dva prepojené legislatívne návrhy: návrh o spoločnom základe dane z príjmov právnických osôb (CCTB) a návrh o spoločnom konsolidovanom základe dane z príjmov právnických osôb (CCCTB). Zavedenie CCCTB malo byť povinné, ale návrh obsahoval ustanovenia, podľa ktorých by malo prebiehať postupne. Návrh, ktorý bol upravený tak, aby zohľadnil činnosť Organizácie pre hospodársku spoluprácu a rozvoj (OECD), mohol zároveň riešiť vyhýbanie sa daňovej povinnosti uzavretím priestoru medzi jednotlivými vnútroštátnymi systémami, čím by sa utlmili bežné postupy vyhýbania sa daňovej povinnosti. Parlament prijal svoje stanoviská k obom návrhom v marci 2018, ale rokovania v Rade boli opäť neúspešné.
V septembri 2023 prijala Komisia návrh s názvom Podnikanie v Európe: rámec pre zdaňovanie príjmov (BEFIT), ktorý poskytuje jednotný súbor pravidiel pre daň z príjmov právnických osôb v EÚ na základe rozdelenia a spoločného základu dane. Podnikom, ktoré pôsobia vo viac ako jednom členskom štáte, sa vďaka tomu znížia náklady na dodržiavanie predpisov a vnútroštátne daňové orgány dokážu ľahšie určiť, ktoré dane sú splatné. Tento návrh nahrádza neuzavreté návrhy na CCTB a CCCTB. Po prijatí Radou by mal návrh nadobudnúť účinnosť 1. júla 2028. Aj v septembri 2023 Komisia uverejnila ďalšie dva návrhy smerníc Rady: jeden sa týka transferového oceňovania a druhý daňového systému ústredia pre malé a stredné podniky. Parlament prijal svoje stanoviská k obom návrhom v apríli 2024. Po prijatí Radou by oba návrhy mali nadobudnúť účinnosť v januári 2026.
B. Spravodlivé zdanenie, daňová transparentnosť a boj proti vyhýbaniu sa daňovej povinnosti a proti škodlivej daňovej súťaži
V súvislosti s finančnou krízou od roku 2008 sa pozornosť sústredila na boj proti vyhýbaniu sa daňovej povinnosti a na rovnomerné zdanenie podnikov. Má sa to dosiahnuť okrem iného aj väčšou transparentnosťou, o čom svedčí balík opatrení na zlepšenie transparentnosti z marca 2015, ktorý zahŕňa smernicu Rady o automatickej výmene informácií o záväzných stanoviskách medzi členskými štátmi (smernica (EÚ) 2015/2376) a oznámenie o daňovej transparentnosti v záujme boja proti daňovým únikom a vyhýbaniu sa daňovým povinnostiam. V roku 2015 Komisia schválila akčný plán pre spravodlivý a efektívny systém dane z príjmu právnických osôb v Európskej únii, v ktorom sa počíta s reformou rámca zdaňovania podnikov v EÚ s cieľom bojovať proti zneužívaniu daní, zaručiť udržateľné príjmy a podporovať lepšie podnikateľské prostredie na vnútornom trhu. V januári 2016 Komisia predložila balík opatrení na boj proti daňovým únikom, ktorý zahŕňal návrh smernice Rady o boji proti praktikám vyhýbania sa daňovým povinnostiam, ktoré majú priamy vplyv na fungovanie vnútorného trhu. Ide o smernicu o opatreniach proti vyhýbaniu sa daňovým povinnostiam (ATAD), ktorá bola prijatá v júli 2016. V októbri 2016 nasledoval návrh smernice Rady, ktorou sa mení smernica (EÚ) 2016/1164, pokiaľ ide o hybridné nesúlady s tretími krajinami (ATAD 2), ktorý bol prijatý v máji 2017. V decembri 2021 Komisia predložila návrh smernice Rady, ktorou sa stanovujú pravidlá na zabránenie zneužívaniu schránkových subjektov na daňové účely a mení smernica 2011/16/EÚ (ATAD 3 alebo UNSHELL). O tomto návrhu sa v Rade stále rokuje napriek tomu, že Parlament v januári 2023 prijal kladné stanovisko.
Čo sa týka transparentnosti, Komisia navrhla zmenu smernice 2013/34/EÚ, pokiaľ ide o zverejňovanie informácií o dani z príjmu určitými podnikmi a pobočkami (verejné podávanie správ podľa jednotlivých krajín). Návrh bol prijatý v novembri 2021 po dohode medzi Parlamentom a Radou. V návrhu sa vyžaduje, aby nadnárodné podniky zverejňovali určité časti informácií, ktoré predkladajú daňovým úradom.
V záujme zlepšenia výmeny informácií bola v roku 2011 prijatá smernica o administratívnej spolupráci v oblasti daní (DAC) a v nasledujúcich rokoch bola niekoľkokrát zmenená, naposledy v októbri 2023 smernicou DAC 8, s cieľom riešiť výmenu informácií o kryptoaktívach a elektronických peniazoch. Predtým, v marci 2021, bola zmenená smernicou DAC 7. Cieľom tohto pozmeňujúceho návrhu bolo zabezpečiť, aby si členské štáty automaticky vymieňali informácie o príjmoch predajcov na digitálnych platformách bez ohľadu na to, či sa platforma nachádza v EÚ alebo nie. Predchádzajúce zmeny sa realizovali smernicou DAC 6, ktorá bola prijatá v máji 2018 na základe žiadosti o legislatívny návrh v uznesení Parlamentu (TAXE 2). Táto smernica obsahuje požiadavku, aby sprostredkovatelia, ako sú konzultanti, právnici alebo finančné inštitúcie, oznamovali určité daňové opatrenia miestnym daňovým orgánom, ktoré by si potom mali automaticky vymieňať informácie zozbierané v celej EÚ.
EÚ sa snaží zabezpečiť, aby súčasné pravidlá zdaňovania okrem transparentnosti zodpovedali aj digitálnemu veku. V dôsledku prechodu na digitálne hospodárstvo sa väzba medzi miestom tvorby hodnoty a miestom platenia daní oslabuje. Diskusie o modernizácii medzinárodného zdaňovania právnických osôb sa začali pred desiatimi rokmi v rámci skupiny G20 a podporila ich OECD.
V marci 2018 Európska komisia navrhla nové pravidlá na zabezpečenie spravodlivého zdaňovania digitálnych činností v EÚ. Balík pozostával z dvoch legislatívnych návrhov: (1) reformy pravidiel dane z príjmov právnických osôb, aby sa zisky zdaňovali tam, kde majú spoločnosti významnú digitálnu prítomnosť, a (2) zavedenia dočasnej dane z príjmov z digitálnych služieb (daň z digitálnych služieb), ktoré Parlament podporil.
Rozhovory na úrovni OECD pokračovali paralelne a členovia inkluzívneho rámca OECD/G20 pre boj proti BEPS (narúšanie základu dane a presun ziskov) sa 8. októbra 2021 dohodli na dvojpilierovom riešení, čo je prístup k riešeniu daňových výziev vyplývajúcich z digitalizácie hospodárstva. Vzhľadom na pokrok dosiahnutý na celosvetovej úrovni sú návrhy Komisie z roku 2018 v súčasnosti pozastavené. Ak sa dosiahne a skutočne zavedie globálne riešenie a dohoda, návrhy by sa stali zbytočnými.
Dvojpilierové riešenie zabezpečí, že najväčšie a najziskovejšie nadnárodné spoločnosti budú podliehať minimálnej efektívnej sadzbe dane vo výške 15 % a zisky sa budú prerozdeľovať krajinám na celom svete takto.
Prvý pilier vytvára nové daňové prepojenie na presun a zdanenie ziskov podnikov tam, kde sa vytvára hodnota a kde sa nachádzajú zákazníci, bez ohľadu na fyzickú prítomnosť podniku v krajine. Na základe toho Komisia 22. decembra 2021 navrhla „novú generáciu vlastných zdrojov EÚ“, ktorá zahŕňa vlastný zdroj zodpovedajúci 15 % podielu zostatkových ziskov dotknutých spoločností, ktoré sa majú prerozdeliť členským štátom EÚ. Návrhy neobsahujú mnoho podrobností, v neposlednom rade preto, že OECD stále pracuje na aspektoch praktického vykonávania návrhu piliera. OECD však v októbri 2023, uverejnila mnohostranný dohovor (MLC) o implementácii sumy A prvého piliera. Zodpovedá súčasnému konsenzu dosiahnutému medzi členmi inkluzívneho rámca OECD/G20 o BEPS. Inkluzívny rámec najnovšie vo februári 2024 uverejnil správu o sume B prvého piliera s cieľom zjednodušiť pravidlá transferového oceňovania a zosúladiť zmeny s komentárom k modelovej zmluve OECD o zdaňovaní. Prvý pilier sa musí podpísať a nadobudne účinnosť až vtedy, keď mnohostranný dohovor ratifikuje najmenej 30 jurisdikcií, ktoré predstavujú kritické množstvo nadnárodných spoločností.
Druhý pilier zavádza globálnu minimálnu daň vo výške 15 % a Komisia na tento účel 22. decembra 2021 uverejnila návrh smernice Rady o globálnej minimálnej úrovni zdaňovania nadnárodných skupín.
EÚ prijala svoju smernicu o druhom pilieri na konci roka 2022 a členské štáty boli povinné vykonávať pravidlá najneskôr 31. decembra 2023 (niektoré členské štáty sa však rozhodli uplatniť výnimku stanovenú v smernici o druhom pilieri, ktorá umožňuje odloženie vykonávania). Prijatie tejto smernice znamená, že pravidlá minimálneho zdanenia sa stali súčasťou práva Únie.
A napokon Rada pravidelne aktualizuje zoznam EÚ obsahujúci jurisdikcie, ktoré nespolupracujú na daňové účely.
C. Zdaňovanie fyzických osôb
1. Daň z príjmu
Spornou otázkou bolo vždy zdaňovanie osôb, ktoré pracujú v jednom členskom štáte alebo v ňom poberajú dôchodok, ale žijú alebo majú závislých členov rodiny v inom členskom štáte. Dvojstranné dohody vo všeobecnosti zabraňujú dvojitému zdaneniu, ale neupravujú také otázky, akou je uplatňovanie rôznych foriem daňových úľav poskytovaných v krajine trvalého pobytu na príjem v krajine zamestnania. V záujme zabezpečenia rovnakého zaobchádzania medzi osobami s trvalým pobytom a osobami bez trvalého pobytu navrhla Komisia smernicu o harmonizácii ustanovení o dani z príjmu s ohľadom na voľný pohyb pracovnej sily v Spoločenstve (COM(79)0737), v dôsledku čoho by sa uplatňovalo zdaňovanie v krajine trvalého pobytu. Po odmietnutí Radou bol tento návrh stiahnutý a Komisia uverejnila iba odporúčanie o uplatniteľných zásadách vzťahujúcich sa na zdaňovanie príjmu osôb bez trvalého pobytu. Okrem toho sa zaviedli konania proti členským štátom vo veci diskriminácie hosťujúcich pracovníkov. Súdny dvor Európskej únie v roku 1993 rozhodol (vec C-112/91), že členský štát pri výbere priamych daní nemôže zaobchádzať so štátnymi príslušníkmi iného členského štátu menej priaznivo ako so svojimi vlastnými štátnymi príslušníkmi (pozri vec C-279/93). Takto sa integrácia v oblasti priameho zdaňovania fyzických osôb vyvíjala skôr prostredníctvom rozhodnutí Súdneho dvora Európskej únie než prostredníctvom legislatívnych návrhov. V októbri 2017 Rada prijala návrh smernice (smernica (EÚ) 2017/1852), ktorej cieľom je zlepšiť existujúce mechanizmy riešenia sporov týkajúcich sa dvojitého zdanenia v EÚ.
2. Zdaňovanie cezhranične vyplácaných bankových a iných úrokov
Od daňového poplatníka sa v zásade vyžaduje, aby priznal úroky. V praxi voľný pohyb kapitálu spolu s existenciou bankového tajomstva poskytuje možnosti na daňové úniky. Niektoré členské štáty uplatňujú zrážkovú daň z úrokov. V roku 1989 Komisia navrhla zavedenie spoločného systému zrážkovej dane z príjmov z úrokov so sadzbou 15 %. Tento návrh bol neskôr stiahnutý a nahradený novým návrhom s cieľom zabezpečiť minimálne efektívne zdaňovanie príjmu z výnosov z úrokov (daňová sadzba 20 %). Po dlhých rokovaniach sa dospelo ku kompromisu a prijala sa smernica Rady 2003/48/ES o zdaňovaní výnosov z úrokov. Medzičasom ju nahradila rozsiahlejšia smernica 2014/107/EÚ, ktorá spolu so smernicou 2011/16/EÚ stanovuje rozsiahlu výmenu informácií medzi daňovými úradmi. V júni 2023 Komisia predložila návrh smernice Rady o rýchlejšej a bezpečnejšej úľave pri nadmerných zrážkových daniach (FASTER) s cieľom zefektívniť postupy zrážkovej dane v EÚ pre cezhraničných investorov a vnútroštátne správne orgány.
Úloha Európskeho parlamentu
V súvislosti s návrhmi z daňovej oblasti sa úloha EP spravidla obmedzuje na konzultačný postup. Okrem toho je úlohou Parlamentu nabádať Komisiu, aby predložila nové legislatívne návrhy na spravodlivejšie, ekologickejšie a efektívnejšie zdaňovanie. Európsky parlament teda aj tvorí program v oblasti daňovej politiky EÚ a poskytuje platformu na diskusiu o medzinárodnom zdaňovaní.
Konkrétne vytvorenie Podvýboru pre daňové otázky (FISC) v septembri 2020 bolo dôležitým krokom k ďalšiemu posilneniu úlohy Európskeho parlamentu v medzinárodných diskusiách o daniach. FISC bol zriadený s cieľom pokračovať v boji proti vyhýbaniu sa daňovým povinnostiam, posilniť finančnú transparentnosť a uľahčiť hladké fungovanie jednotného trhu. Podvýbor pravidelne spolupracuje s národnými parlamentmi, akademickou obcou, daňovými správami a občianskou spoločnosťou vo forme verejných vypočutí, výmeny názorov, služobných ciest do členských štátov a tretích krajín a daňového sympózia EÚ.
Viac informácií o tejto téme nájdete na webovej stránke Podvýboru pre daňové otázky (FISC).
Jost Angerer