Tiešie nodokļi: iedzīvotāju un uzņēmumu aplikšana ar nodokļiem
Eiropas Savienības tiesību aktos nav tieši reglamentēti tiešo nodokļu jautājumi. Tomēr gan vairākas direktīvas, gan arī Eiropas Savienības Tiesas judikatūra veido saskaņotus standartus uzņēmumu un privātpersonu aplikšanai ar nodokļiem. Turklāt ir veikti pasākumi, lai nepieļautu izvairīšanos no nodokļu maksāšanas un nodokļu dubultu uzlikšanu.
Juridiskais pamats
Līgumā par Eiropas Savienību nav paredzēti atsevišķi noteikumi par likumdošanas kompetenci tiešo nodokļu jomā. Tiesību normas, kas reglamentē nodokļu uzlikšanu uzņēmumiem, parasti ir balstītas uz Līguma par Eiropas Savienības darbību (LESD) 115. pantu, kas ļauj Savienībai pieņemt direktīvas, lai tuvinātu dalībvalstu normatīvos un administratīvos aktus, kuri tieši iespaido iekšējo tirgu. Šādas direktīvas paredzēts pieņemt saskaņā ar apspriežu procedūru, un lēmumu pieņemšanai nepieciešama vienprātība.
LESD 65. pants (kapitāla brīva aprite) ļauj dalībvalstīm piemērot nodokļu maksātājiem atšķirīgas tiesību normas atkarībā no viņu dzīvesvietas vai kapitāla ieguldījuma vietas. Tomēr 1995. gadā Eiropas Kopienu Tiesa, izskatot lietu C-279/93, nosprieda, ka nodokļu maksājumu un sociālās apdrošināšanas iemaksu jomā ir tieši piemērojams LESD 45. pants, kurā noteikts, ka jēdziens “darba ņēmēju pārvietošanās brīvība” nozīmē to, ka tiek likvidēta “jebkād[a] (..) diskriminācij[a] pilsonības dēļ attiecībā uz nodarbinātību, darba samaksu un citiem darba un nodarbinātības nosacījumiem”. Saskaņā ar LESD 110.–113. pantu dalībvalstīm ir pienākums, risinot savstarpējas sarunas, novērst nodokļu dubultu uzlikšanu Eiropas Savienībā. Savukārt LESD 55. pants aizliedz diskriminēt citu dalībvalstu pilsoņus attiecībā uz piedalīšanos sabiedrību kapitāla veidošanā. Tomēr lielākā daļa vienošanos tiešo nodokļu jomā neietilpst ES tiesībās. Nodokļu jautājumus saistībā ar pārrobežu ienākumu plūsmām reglamentē plašs divpusēju nodokļu nolīgumu tīkls, kurā iesaistījušās gan dalībvalstis, gan trešās valstis.
Mērķi
Divi konkrēti mērķi ir, pirmkārt, cīņa pret izvairīšanos no nodokļu maksāšanas un, otrkārt, nodokļu dubultas uzlikšanas novēršana. Kopumā pastāv viedoklis, ka būtu noderīgi zināmā mērā saskaņot uzņēmumiem piemērojamos nodokļus, jo tas palīdzētu gan novērst konkurences izkropļojumus (īpaši saistībā ar lēmumiem par investīcijām), gan arī izvairīties no t. s. nodokļu konkurences un mazinātu iespēju veikt manipulācijas grāmatvedībā.
Sasniegumi
A. Uzņēmumiem piemērojamie nodokļi – pasākumi nodokļu barjeru likvidēšanai vienotajā tirgū
Priekšlikumi par uzņēmumu ienākuma nodokļa saskaņošanu tiek apspriesti jau vairākus gadu desmitus (1962. gadā – Neumark ziņojums, 1970. gadā – van den Tempel ziņojums, 1975. gadā – priekšlikums direktīvai par nodokļu likmju saskaņošanu 45 % līdz 55 % apmērā). 1980. gadā Eiropas Komisija publicēja paziņojumu, kurā bija norādīts, ka mēģinājumi saskaņot nodokļu likmes, visticamāk, negūs panākumus (COM(1980)0139), un pievērsās pasākumiem, kas bija svarīgi iekšējā tirgus izveides pabeigšanai. 1990. gadā tā ierosināja “Pamatnostādnes uzņēmumu aplikšanai ar nodokļiem” (SEC(90)0601), tajās pieņemot trīs priekšlikumus, proti, Uzņēmējsabiedrību apvienošanās direktīvu (Direktīva 90/434/EEK, tagad – Direktīva 2009/133/EK), Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvu (Direktīva 90/435/EEK, tagad – Direktīva 2011/96/ES) un Arbitrāžas konvenciju (Konvencija 90/436/EEK). Kā piemēru sīvajām diskusijām ar dalībvalstīm var minēt 1991. gadā ierosināto direktīvu par kopēju nodokļu uzlikšanas kārtību procentu un autoratlīdzību maksājumiem starp mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, kuri darbojas dažādās dalībvalstīs. Kaut arī šis priekšlikums tika pārskatīts un Eiropas Parlaments par to sniedza labvēlīgu atzinumu, Komisija tomēr to atsauca, jo netika panākta vienošanās ES Padomē. 1998. gadā šis priekšlikums tika iesniegts jaunā redakcijā tā dēvētās Monti tiesību aktu paketes ietvaros, un, pamatojoties uz to, tika pieņemta Direktīva 2003/49/EK.
1996. gadā Komisija uzsāka jaunu pieeju nodokļu jautājumiem. Uzņēmumiem piemērojamo nodokļu jomā nozīmīgākais rezultāts bija Rīcības kodekss uzņēmumu aplikšanai ar nodokļiem, ko ES Padome 1998. gadā pieņēma rezolūcijas veidā. Turklāt Padome izveidoja D. Primarolo vadīto Rīcības kodeksa darba grupu (tā dēvētā Primarolo grupa), kuras uzdevums bija izmeklēt uzņēmumiem netaisnīgi piemērotu nodokļu gadījumus. 2001. gadā Komisija izstrādāja analītisku pētījumu par uzņēmumu aplikšanu ar nodokļiem Eiropas Kopienā (SEC(2001)1681). Kā papildinājumu minētajam pētījumam Komisija publicēja paziņojumu (COM(2001)0582), kurā bija konstatēts, ka lielāko problēmu uzņēmumiem rada tas, ka tiem iekšējā tirgū jāpielāgojas dažādu dalībvalstu atšķirīgajiem noteikumiem. 2011. gadā Komisija nāca klajā ar priekšlikumu par kopējo konsolidēto uzņēmumu ienākuma nodokļa bāzi (KKUINB). KKUINB nozīmētu, ka uzņēmumiem būtu iespējams izmantot sistēmu ar vienu centralizētu nodokļu administrāciju, kur tie varētu iesniegt pieprasījumus samaksāto nodokļu atgūšanai. Turklāt uzņēmumi varētu konsolidēt visu Eiropas Savienībā gūto peļņu un zaudējumus. Dalībvalstu kompetencē pilnībā paliktu uzņēmumu ienākuma nodokļa likmes noteikšana savā valstī. Eiropas Parlaments 2012. gada aprīlī pieņēma normatīvo rezolūciju par minēto priekšlikumu, taču Padomē neizdevās panākt vienošanos. Lai dotu jaunu impulsu sarunām Padomē, Komisija 2015. gada jūnijā nāca klajā ar stratēģiju KKUINB priekšlikuma sagatavošanai jaunā redakcijā, paredzot to iesniegt 2016. gadā. Komisijas izraudzītā pieeja bija rīkoties divos posmos, atsevišķi nodalot kopējās nodokļa bāzes un konsolidācijas elementus, līdz ar to tika iesniegti divi savstarpēji saistīti likumdošanas priekšlikumi: priekšlikums par kopējo uzņēmumu ienākuma nodokļa bāzi (KUINB) un priekšlikums par kopējo konsolidēto uzņēmumu ienākuma nodokļa bāzi (KKUINB). Priekšlikumā ir prasīts ieviest saistošu KKUINB, taču paredzēta iespēja to darīt pakāpeniski. Turklāt šis pārstrādātais priekšlikums, kas saskaņots ar Ekonomiskās sadarbības un attīstības organizācijas (ESAO) centieniem, varētu palīdzēt cīnīties pret nodokļu apiešanu, likvidējot regulējuma atšķirības starp dažādajām valstu sistēmām un tādējādi apturot populārus nodokļu apiešanas mehānismus. Parlaments 2018. gada martā pieņēma atzinumus par abiem priekšlikumiem, taču sarunas Padomē atkal palika bez rezultātiem.
Komisija 2023. gada septembrī nāca klajā ar priekšlikumu “Uzņēmējdarbība Eiropā: ienākuma nodokļu sistēma (BEFIT)”, kas nodrošinās vienotu ES noteikumu kopumu par uzņēmumu ienākuma nodokli, pamatojoties uz sadalījumu un kopēju nodokļu bāzi. Tas samazinās atbilstības nodrošināšanas izmaksas uzņēmumiem, kuri darbojas vairāk nekā vienā dalībvalstī, un valstu nodokļu iestādēm būs vieglāk noteikt, kādi nodokļi ir jāmaksā. Šis priekšlikums aizstāj izskatīšanā esošos priekšlikumus par KUINB un KKUINB. Pēc tam, kad priekšlikumu būs pieņēmusi Padome, tam būtu jāstājas spēkā 2028. gada 1. jūlijā. 2023. gada septembrī Komisija publicēja arī divus citus priekšlikumus Padomes direktīvām, proti, priekšlikumu direktīvai par transfertcenu noteikšanu un direktīvai par galvenā biroja nodokļu sistēmas izveidi maziem un vidējiem uzņēmumiem. Parlaments 2024. gada aprīlī pieņēma atzinumus par abiem priekšlikumiem. Kad abus priekšlikumus būs pieņēmusi Padome, tiem būtu jāstājas spēkā 2026. gada janvārī.
B. Taisnīga nodokļu piemērošana, nodokļu pārredzamība un cīņa pret nodokļu apiešanu un nelabvēlīgu nodokļu konkurenci
Finanšu krīzes gaitā, sākot ar 2008. gadu, uzmanības centrā nonāca cīņa pret nodokļu apiešanu un jautājums par vienlīdzīgu nodokļu piemērošanu visiem uzņēmumiem. To cita starpā iecerēts panākt, nodrošinot lielāku pārredzamību – par to liecina 2015. gada marta pasākumu kopums nodokļu pārredzamības uzlabošanai, tostarp Padomes direktīva par automātisku informācijas apmaiņu starp dalībvalstīm attiecībā uz nodokļu nolēmumiem (Direktīva (ES) 2015/2376) un paziņojums par nodokļu pārredzamību cīņā pret krāpšanos nodokļu jomā un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas. 2015. gadā Eiropas Komisija pieņēma rīcības plānu taisnīgas un efektīvas uzņēmumu nodokļu sistēmas ieviešanai Eiropas Savienībā, paredzot reformēt uzņēmumiem piemērojamo nodokļu sistēmu, lai cīnītos pret ļaunprātīgām darbībām nodokļu jomā, garantētu noturīgus ieņēmumus un atbalstītu labvēlīgāku uzņēmējdarbības vidi iekšējā tirgū. 2016. gada janvārī Komisija nāca klajā ar pasākumu kopumu cīņai pret nodokļu apiešanu, tostarp priekšlikumu Padomes direktīvai par iekšējā tirgus darbību tieši ietekmējošas nodokļu apiešanas prakses novēršanu. Šī direktīva, īsāk dēvēta par Nodokļu apiešanas novēršanas direktīvu (ATAD), tika pieņemta 2016. gada jūlijā. 2016. gada oktobrī sekoja priekšlikums Padomes direktīvai, ar ko attiecībā uz hibrīdneatbilstībām ar trešām valstīm groza Direktīvu (ES) 2016/1164 (ATAD 2), un šī direktīva tika pieņemta 2017. gada maijā. Komisija 2021. gada decembrī nāca klajā ar priekšlikumu Padomes direktīvai, ar ko paredz noteikumus ar mērķi novērst čaulas vienību ļaunprātīgu izmantošanu nodokļu vajadzībām un groza Direktīvu 2011/16/ES (ATAD3). Par pēdējo priekšlikumu joprojām turpinās sarunas Padomē, kaut gan Parlaments pozitīvu atzinumu pieņēma jau 2023. gada janvārī.
Attiecībā uz pārredzamību Komisija ierosināja grozījumu Direktīvā 2013/34/ES attiecībā uz ienākuma nodokļa informācijas atklāšanu, kas jāveic konkrētiem uzņēmumiem un filiālēm (publiska pārskatu sniegšana par katru valsti atsevišķi). Priekšlikums tika pieņemts 2021. gada novembrī, kad Parlaments un Padome bija panākuši vienošanos. Tajā ir paredzēta prasība starptautiskiem uzņēmumiem publiski atklāt noteiktus nodokļu iestādēm iesniegtās informācijas aspektus.
Lai uzlabotu informācijas apmaiņu, 2011. gadā tika ieviesta Direktīva par administratīvo sadarbību (DAC), kas pēdējos gados ir vairākkārt grozīta, pēdējo reizi – 2023. gada oktobrī ar DAC 8, kurā skatīta informācijas apmaiņa par kriptoaktīviem un e-naudu. Pirms tam minētā direktīva tika grozīta 2021. gada martā ar DAC 7. Šo grozījumu mērķis bija nodrošināt, ka dalībvalstis automātiski apmainās ar informāciju par ieņēmumiem, ko pārdevēji guvuši digitālajās platformās, neatkarīgi no tā, vai platforma atrodas ES vai citur. Pirms tam iepriekšējās izmaiņas bija veiktas ar DAC 6, ko pieņēma 2018. gada maijā, atbildot uz Parlamenta rezolūcijā (TAXE 2) pausto pieprasījumu nākt klajā ar tiesību akta priekšlikumu. Šajā direktīvā ir iekļauta prasība starpniekiem, piemēram, konsultantiem, juristiem vai nodokļu speciālistiem, ziņot par konkrētiem nodokļu režīmiem vietējām nodokļu iestādēm, kurām pēc tam būtu automātiski jāapmainās ar apkopoto informāciju visā ES.
Līdztekus pārredzamības jautājumiem ES darbs vērsts arī uz to, lai pašreizējie noteikumi par nodokļu uzlikšanu būtu piemēroti digitālajam laikmetam. Pāreja uz digitālo ekonomiku arvien mazina saikni starp vietu, kur tiek radīta vērtība, un vietu, kur tiek maksāts nodoklis. Diskusijas par starptautisko uzņēmumu ienākuma nodokļu modernizēšanu sākās pirms desmit gadiem G20 valstu forumā, un tās atbalstīja ESAO.
Eiropas Komisija 2018. gada martā ierosināja jaunus noteikumus, lai nodrošinātu taisnīgu nodokļu uzlikšanu digitālajām darbībām Eiropas Savienībā. Proti, Komisija iesniedza divus tiesību aktu priekšlikumus, kas paredzēja 1) reformēt uzņēmumu ienākuma nodokļa noteikumus, lai peļņa tiktu aplikta ar nodokli tur, kur uzņēmumiem ir ievērojama digitālā klātbūtne, un 2) izveidot pagaidu nodokli attiecībā uz ieņēmumiem no digitālajiem pakalpojumiem (digitālo pakalpojumu nodoklis), un Parlaments pauda tam atbalstu.
Paralēli turpinājās diskusijas ESAO līmenī, un 2021. gada 8. oktobrī ESAO/G20 nodokļu bāzes samazināšanas un peļņas novirzīšanas (BEPS) iekļaujošajā satvarā tika panākta vienošanās par divu pīlāru risinājumu. Ar šīs pieejas palīdzību mēģināts risināt nodokļu problēmjautājumus, kas saistīti ar ekonomikas digitalizāciju. Ņemot vērā globālā līmenī panākto progresu, Komisijas 2018. gada priekšlikumu izskatīšana patlaban ir apturēta. Ja sarunās tiks panākts un efektīvi īstenots globāls risinājums un vienošanās, minētie priekšlikumi kļūs lieki.
Divu pīlāru risinājums nodrošinās, ka lielākajiem un visvairāk pelnošajiem starptautiskajiem uzņēmumiem tiks piemērota minimālā nodokļa likme 15 % apmērā un peļņa tiks pārdalīta valstīm visā pasaulē pēc turpmāk izklāstītajiem principiem.
Pirmais pīlārs rada jaunu saikni nodokļu uzlikšanas vajadzībām, lai uzņēmumu pelņu varētu aplikt ar nodokli vietā, kur tiek radīta vērtība un atrodas klienti, neatkarīgi no uzņēmuma fiziskās klātbūtnes attiecīgajā valstī. Pamatojoties uz to, Komisija 2021. gada 22. decembrī nāca klajā ar priekšlikumu par ES nākamās paaudzes pašu resursiem, tostarp paredzot pašu resursus, kas atbilst 15 % no darbības jomā ietilpstošo uzņēmumu atlikušās peļņas daļas, attiecībā uz kuru ES dalībvalstis iegūst tiesības uzlikt nodokļus. Priekšlikumos tas vēl nav izklāstīts sīkāk, jo īpaši tāpēc, ka ESAO joprojām strādā pie pīlāru struktūras praktiskās īstenošanas aspektiem. Tomēr samērā nesen, 2023. gada oktobrī, ESAO publicēja daudzpusējo konvenciju (MLC) par pirmā pīlāra A summas (Amount A) īstenošanu. Konvencija atspoguļo pašreizējo vienošanos par BEPS, kas panākta starp ESAO/G20 iekļaujošā satvara (IF) dalībniekiem. 2024. gada februārī IF nāca klajā ar ziņojumu par pirmā pīlāra B summu (Amount B), lai vienkāršotu transfertcenu noteikšanas noteikumus un saskaņotus grozījumus ESAO Nodokļu paraugkonvencijas komentārā. Pirmais pīlārs pēc parakstīšanas stāsies spēkā tikai tad, kad daudzpusējo konvenciju būs ratificējušas vismaz 30 jurisdikcijas, kuras pārstāv darbības jomā esošo starptautisko uzņēmumu kritisko masu.
Otro pīlāru veido globāla minimālā nodokļa 15 % apmērā ieviešana, un šajā sakarībā Komisija 2021. gada 22. decembrī publicēja priekšlikumu Padomes direktīvai par globāla minimāla nodokļu līmeņa nodrošināšanu starptautiskām grupām.
ES 2022. gada nogalē pieņēma Otrā pīlāra direktīvu, un dalībvalstīm bija pienākums īstenot noteikumus līdz 2023. gada 31. decembrim (tomēr dažas dalībvalstis ir izvēlējušās piemērot Otrā pīlāra direktīvā paredzēto atkāpi, kas pieļauj īstenošanas aizkavēšanos). Direktīvas pieņemšana nozīmē, ka noteikumi par minimālo nodokli ir kļuvuši par ES tiesību daļu.
Visbeidzot jānorāda, ka Padome regulāri atjaunina ES sarakstu ar jurisdikcijām, kas nesadarbojas nodokļu nolūkos.
C. Iedzīvotājiem piemērojamie nodokļi
1. Iedzīvotāju ienākuma nodoklis
Nodokļu ieturēšana darba ņēmējiem vai pensionāriem, kuri strādā vai saņem pensiju vienā dalībvalstī, bet paši vai viņu apgādājamie ģimenes locekļi dzīvo citā dalībvalstī, vienmēr bijis sarežģīts jautājums. Kaut arī ar divpusējiem nolīgumiem kopumā ir iespējams novērst nodokļu dubultu uzlikšanu, tomēr šādā veidā nebija iespējams atrisināt tādus jautājumus kā dažādi nodokļu atvieglojumu veidi, kas rezidences valstī piemērojami attiecībā uz ienākumiem, kuri gūti darbavietas atrašanās valstī. Lai nodrošinātu vienādu attieksmi pret rezidentiem un nerezidentiem, Eiropas Komisija nāca klajā ar priekšlikumu direktīvai par ienākuma nodokļa tiesiskā regulējuma saskaņošanu attiecībā uz darba ņēmēju pārvietošanās brīvību Kopienā (COM(1979)0737), kurā bija paredzēts nodokļus uzlikt rezidences valstī. Padome šo priekšlikumu noraidīja, tādēļ Komisija to atsauca un pēcāk nāca klajā vienīgi ar ieteikumu, kurā bija ierosināti principi nerezidentu ienākumu aplikšanai ar nodokļiem. Tika uzsāktas arī procedūras pret dažām dalībvalstīm saistībā ar ārvalstu darba ņēmēju diskrimināciju. Eiropas Kopienu Tiesa 1993. gadā, izskatot lietu C-112/91, nosprieda, ka dalībvalsts, iekasējot tiešos nodokļus, nedrīkst pret citas dalībvalsts pilsoņiem izturēties nelabvēlīgāk nekā pret saviem pilsoņiem (lieta C-279/93). Kopumā raugoties, varētu teikt, ka iedzīvotājiem piemērojamo tiešo nodokļu jomā integrāciju drīzāk veicināja EKT spriedumi, nevis likumdošanas priekšlikumi. 2017. gada oktobrī Padome pieņēma Direktīvu (ES) 2017/1852, kuras mērķis ir uzlabot Eiropas Savienībā pastāvošos strīdu izšķiršanas mehānismus nodokļu dubultas uzlikšanas jautājumos.
2. Nerezidentiem izmaksāto noguldījumu procentu un citu procentu aplikšana ar nodokli
Principā nodokļu maksātājam procentu ienākumi ir jādeklarē. Tomēr reālajā dzīvē kapitāla brīva aprite un banku darbības konfidencialitāte ir palielinājusi iespējas izvairīties no nodokļu maksāšanas. Dažas dalībvalstis ietur nodokli no procentu ienākumiem to izmaksas brīdī. 1989. gadā Komisija nāca klajā ar priekšlikumu par kopējas sistēmas ieviešanu nodokļu ieturēšanai no procentu ienākumiem to izmaksas brīdī, ierosinot likmi 15 % apmērā, taču vēlāk to atsauca un aizstāja ar jaunu priekšlikumu, kura mērķis bija nodrošināt noteikumu minimumu efektīvai nodokļu piemērošanai attiecībā uz ienākumiem, kuri gūti kā procentu maksājumi par uzkrājumiem (paredzot 20 % nodokļa likmi). Pēc ilgām diskusijām tika panākts kompromiss un pieņemta Padomes Direktīva 2003/48/EK par tādu ienākumu aplikšanu ar nodokļiem, kuri gūti kā procentu maksājumi par uzkrājumiem. Tagad tā ir aizstāta ar vēl sīkāk izstrādāto Direktīvu 2014/107/ES, kura kopā ar Direktīvu 2011/16/ES nosaka plaša apmēra informācijas apmaiņu starp nodokļu iestādēm. Komisija 2023. gada jūnijā nāca klajā ar priekšlikumu Padomes direktīvai par ātrāku un drošāku atvieglojumu piemērošanu pārmērīgiem ieturējuma nodokļiem (“FASTER”). Ierosinātās direktīvas mērķis ir panākt, lai nodokļa ieturēšanas procedūras ES būtu efektīvākas pārrobežu ieguldītājiem un valstu pārvaldes iestādēm.
Eiropas Parlamenta loma
Izskatot priekšlikumus nodokļu jomā, Parlamenta loma ir ierobežota, jo principā tiek izmantota apspriežu procedūra. Tomēr Parlamenta ziņā ir mudināt Komisiju nākt klajā ar jauniem tiesību aktu priekšlikumiem par taisnīgāku, zaļāku un efektīvāku nodokļu politiku. Tādējādi Eiropas Parlaments darbojas arī kā ES nodokļu politikas darba kārtības noteicējs un nodrošina platformu diskusijām par starptautisku nodokļu uzlikšanu.
Konkrētāk, Nodokļu jautājumu apakškomitejas (FISC) izveide 2020. gada septembrī bija svarīgs solis virzienā uz to, lai vēl vairāk stiprinātu Eiropas Parlamenta lomu starptautiskās debatēs par nodokļiem. FISC apakškomiteja tika izveidota, lai turpinātu cīņu pret nodokļu apiešanu, uzlabotu finanšu pārredzamību un veicinātu vienotā tirgus netraucētu darbību. Apakškomiteja regulāri sadarbojas ar valstu parlamentiem, akadēmisko aprindu pārstāvjiem, nodokļu iestādēm un pilsonisko sabiedrību, rīkojot atklātas uzklausīšanas, viedokļu apmaiņas, darba braucienus uz dalībvalstīm un trešām valstīm, kā arī ES nodokļu simpoziju.
Sīkāka informācija par to atrodama Nodokļu jautājumu apakškomitejas (FISC) tīmekļa vietnē.
Jost Angerer